Assujettissement au taux réduit de TVA des différentes opérations du PASS-FONCIER®
N° 2008-34 / A jour au 7 avril 2009
La fiscalité des opérations Pass–Foncier est modifiée par la loi de finances rectificatives pour 2010
Les différentes opérations permettant l'accession à la propriété dans le cadre du dispositif PASS-FONCIER® sont soumises au taux réduit de TVA (loi de finances rectificatives pour 2007 : art. 33).
Plus précisément l'application du taux réduit de TVA concerne l'acquisition du terrain à bâtir (opérations de construction et VEFA), la construction du bâti par le ménage accédant (par le mécanisme de la livraison à soi-même) pour les opérations de construction et la cession du droit au bail à construction (notamment pour les opérations menées dans le cadre de la vente en l'état futur d'achèvement). 
L'instruction fiscale du 17.9.08 commente notamment le bénéfice du taux de TVA réduit pour les opérations PASS-FONCIER® en individuel engagées entre le 1.1.08 et le 31.12.09.
Vente de terrains à bâtir
Instruction fiscale : section 2 sous-section I, § 29 et s.
Acquisition du terrain par la structure porteuse : TVA à 5,5 %
Dans le cadre des opérations PASS-FONCIER®, une personne morale (appelée structure porteuse) se porte acquéreur du terrain et assure le portage du terrain.
L'acquisition du terrain par la structure porteuse (en principe, une filiale du collecteur 1 %) entre dans le champ d'application de la TVA dans la mesure où la structure porteuse va prendre l'engagement de construire.
Dans le cadre des opérations PASS-FONCIER®, c'est le preneur qui va édifier l'immeuble.
La TVA perçue dans ce cadre de l'acquisition du terrain à bâtir et réglée par la structure porteuse qui acquitte le prix du terrain est soumise au taux réduit de TVA à 5,5 % (2,1 % dans les départements de Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion).
Acquisition par le ménage accédant auprès de la structure porteuse : TVA à 5,5 % ou droits d'enregistrement
Généralement, l'opération de revente par la structure porteuse du terrain au ménage accédant aura lieu à l'issue du portage foncier (dont la durée ne peut être inférieure à 18 ans ni supérieure à 25 ans).
Dans ce cas, l'opération rentrera dans le champ d'application des droits d'enregistrement. Il en est de même dans le cas où l'acquisition du foncier se fait dans le cadre de la prolongation du bail à construction.
Si le ménage accédant a versé une avance sur prix, cette avance fait partie du prix soumis aux droits d'enregistrement (au taux de droit commun, soit 5,09 % actuellement).
Le ménage peut également procéder à l'acquisition du terrain avant la fin de la période de portage (mais plus de 5 ans après l'achèvement) ou à la fin de la période de prorogation du bail. Dans ces situations l'acquisition du terrain est également soumise aux droits d'enregistrement au taux de droit commun.
- Cas particulier de la revente du terrain au ménage accédant dans les 5 ans suivant l'achèvement de l'immeuble
Dans ce cas l'opération rentre dans le champ d'application de la TVA (CGI : art. 257 7°).
En application de l'article 278 sexies I 3 octies, c'est le taux de TVA réduit qui s'applique.
La TVA étant exigible à la date de l'acte de vente.
Application du taux réduit de TVA aux opérations de constructions réalisées dans le cadre du PASS-FONCIER® / Livraison à soi-même
Instruction fiscale : section 2 sous-section 3, § 47 et s.
Dans le cadre des opérations PASS-FONCIER®, est concernée par le mécanisme de la livraison à soi-même l'opération de construction menée par une personne physique qui fait édifier sur le terrain pris à bail une construction (CCMI, contrat de maîtrise d'oeuvre ou d'entreprise).
Dans le mécanisme de la livraison à soi-même, les travaux de construction de l'immeuble, les honoraires d'architecte, les prestations de bureaux d'étude sont dans un premier temps assujettis à la TVA au taux normal.
Dans un second temps (au moment de la livraison), le maître d'ouvrage va pouvoir déduire la TVA ayant grevé les opérations d'amont et au final se voir rembourser un crédit de TVA (correspondant au différentiel de TVA entre la TVA à 19,6 % et la TVA à 5,5 %).
Assiette de la taxe afférente à la livraison à soi-même
La taxe exigible afférente à la livraison à soi-même s'applique au prix de revient total déterminé hors taxes sur la valeur ajoutée de la construction du logement qui comprend notamment :
- le coût des travaux facturés par les entrepreneurs dans le cadre des contrats d'entreprises ;
- le prix d'achat des matériaux ;
- les honoraires des architectes, géomètres, maîtres d'œuvre, métreurs, etc ;
- les frais financiers engagées pour la construction ;
- les frais généraux.
Les livraisons et prestations de service facturées postérieurement à l'achèvement du logement sont exclues du dispositif de la livraison à soi-même.
En conséquence pour que les travaux réservés (dans le cadre d'un CCMI) bénéficient du taux de TVA réduit au final il est impératif que ces travaux soit facturés antérieurement à l'achèvement de l'immeuble.
Au sens fiscal, un immeuble est considéré comme achevé lorsque les conditions d'habitabilité sont réunies ou en cas d'occupation, même partielle des locaux.
Déclarations de livraison à soi-même
Le redevable de la taxe due à raison de l'imposition à la TVA de la livraison à soi-même est la personne physique maître d'ouvrage.
L'instruction fiscale détaille les modalités déclaratives. Ainsi, la déclaration de livraison à soi-même doit être souscrite en deux exemplaires par le constructeur ou la personne ayant fait construire dans le mois de l'achèvement de l'immeuble et au plus tard dans le mois de la délivrance du récépissé de la déclaration attestant de l'achèvement des travaux.
Les imprimés de déclaration (provisoire : imprimé n° 940 ou définitive : imprimés n° 941 et 943) de livraison à soi-même sont disponibles sur le site de l'Administration fiscale.
Dans la mesure où la TVA au taux normal n'est admise en déduction que pour les factures, notes de frais ou d'honoraires qui mentionnent la TVA l'instruction rappelle qu'il est indispensable que le particulier exige la mention des taxes sur les factures et pièces assimilées remises par les entrepreneurs.
Le remboursement de TVA (résultant de l'écart entre la TVA à taux normal ayant grevé l'aménagement du terrain et la construction d'une part et la TVA à taux réduit afférent à la livraison à soi-même) doit faire l'objet d'une demande auprès du service des impôts des entreprises du lieu de situation de l'immeuble.
En principe, le service des impôts des entreprises doit opérer les remboursements dans le mois qui suit la demande.
Cession du droit au bail à construction et TVA au taux réduit
Instruction fiscale : sous-section 2, § 43 et s.
VEFA
Dans le cadre des opérations PASS-FONCIER® conduites dans le cadre d'une vente en l'état futur d'achèvement, le bail à construction contenant promesse de cession du bail au profit du ménage accédant est signé entre la structure porteuse et le promoteur. Lors de la vente en l'état futur d'achèvement conclue par acte authentique, celle-ci va emporter cession du droit au bail à construction au profit du ménage accédant.
La cession du bail à construction va porter sur les droits du preneur et sur les constructions.
La TVA va être liquidée au taux de 5,5 % sur le prix de cession des constructions et des droits du preneur. Les droits du preneur correspondent à la valorisation du droit au bail. En principe, la valorisation sera de 0 €.
Les appels de fonds correspondant aux différentes fractions du prix à payer par l'acquéreur en fonction de l'état d'avancement des travaux de construction et prévus dans le cadre du contrat de vente en l'état futur d'achèvement sont soumis au taux de 5,5 %.
Cession du bail à construction PASS-FONCIER® dans les 5 ans de l'achèvement de l'immeuble
Dans le cadre d'un bail à construction PASS-FONCIER®, les droits résultant du bail à construction (droit réel immobilier résultant du bail à construction et constructions édifiées) ne peuvent être cédés par le ménage accédant qu'en totalité et avec l'agrément du bailleur (CCH : art. L.313.26-1). Cet agrément est accordé de plein droit si le cessionnaire acquiert pour la première fois sa résidence principale, dispose de ressources inférieures aux plafonds PSLA et destine l'habitation concernée à l'usage exclusif de sa résidence principale.
Dans ce cas, la cession du droit au bail est assujettie à la TVA au taux réduit.
Dans le cas où le cessionnaire (qui ne remplit pas les conditions de ressources par exemple) s'engage à verser un loyer périodique fixé par le contrat de bail à construction, pendant toute la durée du bail restant à courir, la cession du droit au bail à construction n'est pas éligible à la TVA au taux réduit. Par ailleurs un complément de TVA sera dû tant sur les opérations réalisées par le preneur du bail à construction (ménage accédant) que par celles effectuées par le bailleur (cf § remise en cause de l'application du taux réduit de TVA).
Remise en cause de l'application du taux réduit de TVA
Instruction fiscale : section 3, § 70 et s.
Les conditions requises pour bénéficier du taux de TVA réduit doivent être remplies pendant une durée de 15 ans suivant soit l'achèvement de l'immeuble ou la délivrance du récépissé de la déclaration attestant de l'achèvement des travaux (pour la livraison à soi-même) soit pour les cas de mutations, la date de l'acte. A défaut les personnes concernées (structure porteuse, preneur du bail à construction, promoteur) sont tenues de verser un complément de TVA.
Ainsi il y a lieu à remise en cause du bénéfice du taux réduit à 5,5 % si le preneur n'occupe plus le logement à titre de résidence principale, si le ménage accédant cède son droit à bail à un accédant qui ne remplit pas les conditions de ressources…
Le droit de reprise de l'administration existe jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle les conditions cessent d'être remplies.
En revanche le bénéfice du taux de TVA réduit ne sera notamment pas remis en cause dans les cas où les conditions de mise en oeuvre de la garantie de rachat ou de la garantie de relogement sont remplies.
La loi de Mobilisation pour le logement et la lutte contre l’exclusion (art. 52) a assoupli (pour les opérations Pass-Foncier engagées à compter du 27.3.09) le système de remise en cause de l’avantage fiscal.